Şirket Aktifinde Kayıtlı Bulunan Gayrimenkullerin Bankaya Olan Borca Karşılık Devredilmesi Durumunda İstisna Hükümleri ve Asgari Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirilmesi hk.

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İstanbul Defterdarlığı

Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü

Sayı

:

E-62030549-125[5/1-f-2025]-

13.11.2025

Konu

:

Şirket Aktifinde Kayıtlı Bulunan Gayrimenkullerin Bankaya Olan Borca Karşılık Devredilmesi Durumunda İstisna Hükümleri ve Asgari Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirilmesi

İlgi

:

İlgide kayıtlı özelge talep formlarının incelenmesinden, Şirketinizin aktifinde bulunan iki adet gayrimenkulün, Finansal Yeniden Yapılandırma Anlaşması kapsamında banka kredi borcuna karşılık alacaklı bankaya ayrı ayrı fiyatlarla faturalandırılarak devredildiği, bu devir işleminden kaynaklanan satış hasılatının %91,20'sinin Şirketinizin bankaya olan kredi borçlarına mahsup edildiği, kalan %8,80'lik kısmın ise banka tarafından kamu borçlarının ödenmesinde kullanıldığı, söz konusu iki gayrimenkulün devrinden birinde satış zararı, diğerinde ise satış kârı doğduğu, kârla satılan gayrimenkulün bu işlemlerden önceki dönemlerde Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-j maddesi kapsamında sat-kirala-geri al uygulamasına konu edildiği ve sözleşme süresi sonunda taşınmazın geri alındığı, bu işlem dolayısıyla ilk satışta ortaya çıkan satış kârının pasifte özel bir fon hesabına alındığı, bu fonun yalnızca söz konusu varlık için ayrılan amortismanların itfasında kullanıldığı ve 2023 ile 2024 hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğu belirtilerek,

- Gayrimenkullerin bankaya devri sırasında pasifte yer alan özel fon hesabı ve buna ilişkin enflasyon farklarının bilançodan çıkarılması ve satış kârı hesabında dikkate alınması gerekip gerekmediği; bu enflasyon farklarının işletmeden çekiş sayılıp sayılmayacağı ve dönem kazancından bağımsız olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği,

- İki gayrimenkulün tek bir finansal yeniden yapılandırma anlaşması kapsamında bankaya devrinin, istisna uygulaması açısından tek bir işlem olarak mı yoksa iki ayrı satış işlemi olarak mı değerlendirileceği,

- Bu işlemler sonucunda bir gayrimenkulden kâr, diğerinden zarar doğması, toplamda ise zarar oluşması nedeniyle, ortaya çıkan zararın kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak mı, yoksa gider olarak mı dikkate alınacağı,

hususlarında görüş talep edildiği anlaşılmıştır.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinde;

"1)Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

...

f)Bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların finansal kiralama ya da finansman şirketlerinin bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerden taşınmazların (6361 sayılı Kanun kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı mutabakatıyla kiralayanın her türlü tasarruf hakkını devraldığı finansal kiralama konusu taşınmazlar dâhil) satışından doğan kazançların %50'lik, diğerlerinin satışından doğan kazançların %75'lik kısmı,

...

3) (7440 sayılı Kanunun 20 nci maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük: 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere 13.03.2023) Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Şu kadar ki iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri, Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazanc��ndan indirilebilir."

hükmü yer almaktadır.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.7.1. Bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF'ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerine ve ipotek verenlere tanınan istisna" başlıklı bölümünde,

"Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi ile bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF'ye borçlu durumda olmaları gerekmektedir.

İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF'ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir.

İstisnaya konu olan kıymetler ise taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır.

Öte yandan, istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF'ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır.

...

İstisna uygulamasında, bankalara veya TMSF'ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl elde bulundurma şartı olmadığı gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır.

Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) ve (f) bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, söz konusu istisna hükümlerindeki şartları taşımaları kaydıyla tercihlerini serbestçe belirleyebileceklerdir.

... "

açıklamalarına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, aynı Kanunun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna olduğu, istisnadan yararlanan satış kazancının, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılacağı, istisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.15.3.3. Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi" başlıklı bölümünde,

"Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

..."

"5.15.4. İstisna uygulaması" başlıklı bölümünde ise,

"...

İstisnaya konu edilen satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.

..."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Şirketinizin aktifinde yer alan iki adet gayrimenkulün, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-f maddesinde belirtilen şa